Учет расчетов по кредитам и займам
4.1 Документация по учету кредитов и займов
Для получения кредита в банке в первую очередь предприятию необходимо оформить заявку на получение кредита. Форма заявки устанавливается каждым коммерческим банком самостоятельно, но все они имеют сходное содержание.
Заявка на получение кредита состоит из нескольких разделов, содержащих информацию о предприятии, его финансовом положении, об испрашиваемом кредите и из заключения работника кредитного отдела коммерческого банка (кредитного офицера). Также к заявке прилагаются несколько отчетов и планов, уточняющих и расширяющих информацию из самой заявки.
К заявке, кроме вышеперечисленных документов прилагаются копии учредительных документов, баланс на отчетную дату, отчет о финансовых результатах, копии договоров, справок и других документов, подтверждающих предоставленные расчетные данные, а также документы, подтверждающие право владения закладываемым имуществом.
В заключении сотрудником банка описывается кредитная история предприятия, его деловая репутация, анализ финансового состояния, характеристика достоверности расчетов и возможности выполнения запланированных показателей, перечень основных рисков, делаются выводы о целесообразности выдачи кредита и предлагаются условия кредитования. После одобрения заявки на кредит и принятия коммерческим банком решения о его выдаче, оформляется и подписывается обеими сторонами кредитный договор. В дальнейшем кредитные взаимоотношения предприятия с банковской организацией строятся на основе заключенного кредитного договора.
В кредитном договоре определяется сумма кредита; условия кредитования (срок, кредитный процент, способ обеспечения кредита); обязанности банка (срок и способ, выдачи кредита); обязанности заемщика (способ и своевременность выплаты процентов по кредиту, предоставление отчетности по использованию кредита и т.д.); права банка (права по изменению процентной ставки, право контроля использования кредита, право штрафных санкций и их описание и т.д.); права заемщика (право досрочного погашения кредита, право на получение неустойки за неисполнение банком своих обязательств); ответственность сторон. Кредитный договор оформляется в двух равноценных экземплярах — по одному для каждой из сторон и является основным документом при решении всех спорных вопросов между банком и предприятием [7].
Для бухгалтерии предприятия кредитный договор является основным документом, подтверждающим получение кредита, выплату процентов, пеней, комиссий и других выплат банку со стороны предприятия.
Таким образом к первичным документам по учету кредитов и займов относятся:
1. Кредитные договоры и договоры займа с кредитной или иной организацией, выдавшей кредит, заем.
2. Выписки банка по расчетному и ссудному счетам. Приложения к выпискам банка. Приходные кассовые ордера. Расходные кассовые ордера. Объявления на взнос наличными. Кассовая книга. Данные документы подтверждают получение кредита, займа, а также суммы о погашении (или частичном погашении) его.
3. Приказы руководителя и акты инвентаризации расчетов. При инвентаризации расчетов с заимодавцами (кредиторами) проверяется правильность отражения сумм полученных займов, сумм, направленных на их погашение, а также сумм начисленных и уплаченных процентов по займам, учтенных на счетах 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».
4. Документы, подтверждающие целевое использование кредита или займа (банковские и кассовые документы, подтверждающие расходование кредитных средств на цели, для которых получен кредит) [8].
Регистры синтетического и аналитического учета включают:
1. Главную книгу;
2. Журнал — ордер N 4;
3. Журнал — ордер N 2;
4. Ведомость N 2;
5. Журнал — ордер N 1;
6. Ведомость N 1;
7. Журнал — ордер N 3;
8. Журнал — ордер N 6;
9. Журнал — ордер N 8.
Отчетность включает:
1. Бухгалтерский баланс (форма N 1);
2. Отчет о прибылях и убытках (форма N 2);
3. Приложение к бухгалтерскому балансу (форма N 5);
4. Справку о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 «Расчета налога от фактической прибыли».
В кассовые же и банковские документы не допускается внесение никаких исправлений (Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ) [9].
Итак, после того как будут пройдены все процедуры получения кредита его необходимо принять к учету. Поэтому далее рассмотрим, как учитываются кредиты и займы.
1.2 Синтетический и аналитический учет кредитов и займов
Планом счетов в бухгалтерском учете для учета операций по получению и погашению кредитов и займов используют пассивные счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам». Полученные ссуды и займы отражают по кредиту этих счетов в корреспонденции со счетами по учету денежных средств и расчетов, а погашение ссуд и займов — по дебету счетов в корреспонденции по счетам денежных средств (табл. 8) [5].
Таблица 8- Типовая корреспонденция счетов по учету кредитов и займов
№ п/п Содержание операции Корреспондирующие счета Первичные документы
Дебет Кредит
1 Погашены краткосрочные (долгосрочные) банковские кредиты наличными деньгами или путем перечисления со счетов организации 66, 67 50, 51, 52, 55 Выписка банка
2 Выплачены проценты по краткосрочному (долгосрочному) банковскому кредиту наличными деньгами или путем перечисления со счетов организации 66, 67 50, 51, 52, 55 Выписка банка
3 Получены товарные кредиты и займы оборудованием и другими материально-производственными запасами 07, 10, 11, 41 66, 67 Договоры, акт о приемке оборудования (ф. № ОС-14), счета-фактуры, акт о приемке материалов (ф. № М-7)
4 Получены кредиты и займы наличными или зачислены на счетах в банках 50, 51, 52, 55 66, 67 Выписки банка, бухгалтерская справка
5 Оплачено поставщик и подрядчикам за счет кредитов банка 60 66, 67 Выписки банка
Рассмотрим основные моменты отражения кредитов и займов на счетах бухгалтерского учета у заемщика.
Порядок учета полученных организацией кредитов и займов регулируется ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию». Данное положение разработано на основании норм законодательства РФ.
Счет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» предназначен для обобщения информации о состоянии краткосрочных (на срок не более 12 месяцев) кредитов и займов, полученных организацией.
Суммы полученных организацией краткосрочных кредитов и займов отражаются по кредиту счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и дебету счетов 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и т.д.
Краткосрочные займы, привлеченные путем выпуска и размещения облигаций, учитываются на счете 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» обособленно. При этом если облигации размещаются по цене превышающей их номинальную стоимость, то делаются записи по дебету счета 51 «Расчетные счета» и др. в корреспонденции со счетами 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» (по номинальной стоимости облигаций) и 98 «Доходы будущих периодов» (на сумму превышения цены размещения облигаций над их номинальной стоимостью). Сумма, отнесенная на счет 98 «Доходы будущих периодов», списывается равномерно в течение срока обращения облигаций на счет 91 «Прочие доходы и расходы». Если облигации размещаются по цене ниже их номинальной стоимости, то разница между ценой размещения и номинальной стоимостью облигаций дочисляется равномерно в течение срока обращения облигаций с кредита счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» [5].
Причитающиеся по полученным кредитам и займам проценты к уплате отражаются по кредиту счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» в корреспонденции с дебетом счета 91 «Прочие доходы и расходы». Начисленные суммы процентов учитываются обособленно.
На суммы погашенных кредитов и займов дебетуется счет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» в корреспонденции со счетами учета денежных средств. Кредиты и займы, не оплаченные в срок, учитываются обособленно.
Для учета краткосрочных кредитов и займов к счету 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» открываются субсчета:
66-1 «Краткосрочные кредиты»;
66-2 «Краткосрочные займы».
При необходимости открываются аналитические счета второго порядка, например:
66-1-1 «Банковский кредит»;
66-1-2 «Товарный кредит»;
66-1-3 «Коммерческий кредит» и т.д.
Получение краткосрочных кредитов (займов) отражается по кредиту счета 66, а возврат — по дебету счета 66.
Организация может получить краткосрочный кредит (заем):
— в рублях
— в иностранной валюте.
Получение краткосрочного денежного кредита (займа) в рублях отразится проводкой:
Дебет 51 Кредит 66 — получен заем
Возврат займа бухгалтер отразит так:
Дебет 66 Кредит 51 — возвращен заем.
Если сумма кредита (займа) выражена в договоре в условных денежных единицах (например, долларах США, евро и т.д.), а получение и возврат займа производятся в рублях, бухгалтеру необходимо: учесть сумму кредита (займа) по официальному курсу иностранной валюты, действующему на дату поступления денежных средств; скорректировать (увеличить или уменьшить) задолженность по кредиту (займу) исходя из официального курса иностранной валюты, действующего на дату возврата денежных средств.
Если курс иностранной валюты на дату возврата денежных средств будет больше, чем на дату их получения, возникает отрицательная суммовая разница. На эту сумму необходимо увеличить задолженность по кредиту (займу) и отразить отрицательную суммовую разницу в составе прочих расходов.
Аналитический учет долгосрочных кредитов и займов ведется по видам кредитов и займов, кредитным организациям и другим заимодавцам, предоставившим их, и отдельным кредитам и займам [5].
На отдельном субсчете к счету 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» учитываются расчеты с банками по операции учета (дисконта) векселей и иных долговых обязательств со сроком погашения более 12 месяцев.
Операция учета (дисконта) векселей и иных долговых обязательств отражается организацией-векселедержателем по кредиту счета 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» (номинальная стоимость векселя) и дебету счетов 51 «Расчетные счета» или 52 «Валютные счета» (фактически полученная сумма денежных средств) и 91 «Прочие доходы и расходы» (учетный процент, уплаченный кредитной организации). Операция учета (дисконта) векселей и иных долговых обязательств закрывается на основании извещения кредитной организации об оплате путем отражения суммы векселя по дебету счета 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» и кредиту соответствующих счетов учета дебиторской задолженности.
При возврате организацией-векселедержателем денежных средств, полученных от кредитной организации в результате учета (дисконта) векселей или иных долговых обязательств, из-за невыполнения в установленный срок векселедателем или другим плательщиком по векселю своих обязательств по платежу производится запись по дебету счета 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» в корреспонденции со счетами учета денежных средств. При этом задолженность по расчетам с покупателями, заказчиками и другими дебиторами, обеспеченная просроченным векселем, продолжает учитываться на соответствующих счетах учета дебиторской задолженности.
Аналитический учет дисконтированных векселей ведется по кредитным организациям, осуществившим учет (дисконт) векселей или иных долговых обязательств, векселедателям и отдельным векселям.
Учет расчетов с кредитными организациями, займодавцами и векселедателями в рамках группы взаимосвязанных организаций, о деятельности которой составляется сводная бухгалтерская отчетность, ведется на счете 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» обособленно.
Основные моменты отражения кредитов и займов на счетах бухгалтерского учета у заимодателя.
Согласно п.43 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности (утв. Приказом Минфина РФ от 20.07.98 №34н) предоставленные другим организациям займы относятся к финансовым вложениям организаций-заимодателей.
Порядок формирования в учете и отчетности организации информации о ее финансовых вложениях, в том числе в ценные бумаги, регулирует ПБУ 19/02»Учет финансовых вложений», утвержденное Приказом Минфина России от 10.12.2006 №126н.
Для обобщения информации о денежных займах, предоставленных другим организациям, в бухгалтерском учете используется счет 58 «Финансовые вложения». Аналитический учет выданных займов в соответствии с п.6 ПБУ 19/02 организация должна построить таким образом, чтобы обеспечить информацию по всем организациям-заемщикам.
Для того, что бы выданные займы были приняты к бухгалтерскому учету, согласно п.2 ПБУ 19/02 необходимо единовременное выполнение следующих условий:
— наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;
— способность займа приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо в виде других выгод;
— переход к организации рисков, связанных с выдачей займа (риск невозврата суммы займа; риск изменения цены; риск ликвидности (для займа, выданного в виде приобретения векселя); и т.п.).
В соответствии с п.18 ПБУ 19/02 первоначальная стоимость финансовых вложений, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, может изменяться в случаях, установленных законодательством и ПБУ 19/02. При этом законодатель не предусматривает возможности проведение переоценки займов, выданных в виде денежных средств.
4.3 Учет расходов по кредитам и займам
При получении кредита (займа) организация несет определенные затраты. Затраты, связанные с получением кредита (займа), могут быть:
— основными;
— дополнительными.
К основным затратам относятся: проценты, подлежащие уплате по кредитам (займам); курсовые и суммовые разницы по процентам, подлежащим уплате по кредитам или займам (если кредит (заем) получен в иностранной валюте или его сумма выражена в условных денежных единицах).
Проценты по кредитам и займам уменьшают налогооблагаемую прибыль при условии, что их сумма не отклоняется более чем на 20% от среднего уровня процентов, взимаемых по аналогичным заемным обязательствам (то есть обязательствам, выдаваемым в той же сумме, на те же сроки, на тех же условиях).
Организации, уплачивающие ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, расчет среднего процента осуществляют в пределах месяца. Остальные организации — в пределах квартала [4].
Если аналогичные заемные обязательства отсутствуют, либо так решила сама организация, проценты учитывают при налогообложении прибыли в пределах ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза (по заемным средствам в рублях), или в пределах 15% годовых (по заемным средствам в иностранной валюте) (п. 1 ст. 269 НК РФ).
Основные затраты по кредитам (займам) включаются в состав операционных расходов:
Дебет 91-2 Кредит 66 — учтены основные затраты по кредиту (займу).
К дополнительным затратам относятся расходы, связанные с получением кредита (займа), по оплате: юридических и консультационных услуг; копировально-множительных работ; налогов и сборов; экспертиз; услуг связи и иных затрат, непосредственно связанных с получением кредитов (займов).
Дополнительные затраты отражаются проводкой:
Дебет 91-2 Кредит 60 — учтены дополнительные затраты по кредиту (займу).
Проценты по кредиту (займу) должны начисляться в том отчетном периоде, в котором они подлежат уплате в соответствии с договором.
Дополнительные затраты могут включаться в состав операционных расходов по мере погашения кредита (займа).
Порядок учета затрат по кредитам (займам), полученным для оплаты основных средств или имущественных комплексов (инвестиционных активов), зависит от того, начисляется по ним амортизация или нет [10].
Если амортизация по основному средству не начисляется, то все затраты, связанные с получением кредита (займа), учитываются в составе операционных расходов.
Если амортизация по основному средству начисляется, то затраты по кредиту (займу) включаются в его первоначальную стоимость. Этот порядок действует, если выполнены следующие условия:
1. организация понесла расходы по покупке основных средств или начаты работы по его строительству;
2. наступил срок уплаты процентов по кредиту (займу);
3. стоимость основного средства отражена в составе капитальных вложений;
4. основное средство не введено в эксплуатацию.
Если эти условия не выполнены, то все затраты, связанные с получением кредита (займа), учитываются в составе операционных расходов.
Если все условия выполнены, то основные затраты по кредиту (займу) отразятся следующим образом:
Дебет 08 Кредит 66 — учтены основные затраты по кредиту (займу), использованному на оплату капитальных вложений (до списания капитальных вложений на счета учета основных средств).
Проценты по кредитам и займам, полученным для приобретения основных средств, уменьшают налогооблагаемую прибыль сразу после их начисления. Сумма процентов уменьшает прибыль при условии, что она не отклоняется более чем на 20% от среднего уровня процентов, взимаемых по аналогичным заемным обязательствам (то есть обязательствам, выдаваемым в той же сумме, на те же сроки, на тех же условиях).
Организации, уплачивающие ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, расчет среднего процента осуществляют в пределах месяца. Остальные организации — в пределах квартала.
Если аналогичные заемные обязательства отсутствуют, либо так решила сама организация, проценты учитывают при налогообложении прибыли в пределах ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза (по заемным средствам в рублях), или в пределах 15% годовых (по заемным средствам в иностранной валюте) (п. 1 ст. 269 НК РФ).
Дополнительные затраты отразятся проводкой:
Дебет 08 Кредит 60 — учтены дополнительные затраты по кредиту (займу), использованному на оплату капитальных вложений (до списания капитальных вложений на счета учета основных средств).
Если расходы на покупку или строительство основного средства снизились, то сумма кредита (займа) может быть использована для осуществления краткосрочных или долгосрочных финансовых вложений.
В такой ситуации затраты, связанные с получением кредита (займа), уменьшаются на сумму дохода, полученного от временного использования заемных средств в качестве финансовых вложений.
Порядок учета затрат по кредитам или займам, полученным для оплаты материальных ценностей (материалов, товаров, ценных бумаг и т.д.), зависит от того, в каком порядке использована сумма кредита (займа). Кредит (заем) может быть использован: для оплаты материальных ценностей, уже оприходованных на балансе организации; для предварительной оплаты материальных ценностей.
Если кредит использован для оплаты уже оприходованных материальных ценностей, то как основные, так и дополнительные затраты по нему включаются в состав операционных расходов в обычном порядке.
Если кредит использован для предварительной оплаты материальных ценностей, то основные затраты по нему отразятся следующей записью:
Дебет 60 субсчет «Расчеты по авансам выданным» Кредит 66 — учтены основные затраты по кредиту (займу), использованному для предварительной оплаты материальных ценностей.
Проценты по кредитам и займам, полученным для приобретения материальных ценностей, уменьшают налогооблагаемую прибыль сразу после их начисления. Сумма процентов уменьшает прибыль при условии, что она не отклоняется более чем на 20% от среднего уровня процентов, взимаемых по аналогичным заемным обязательствам (то есть обязательствам, выдаваемым в той же сумме, на те же сроки).
Организации, уплачивающие ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, расчет среднего процента осуществляют в пределах месяца. Остальные организации — в пределах квартала.
Если аналогичные заемные обязательства отсутствуют, либо так решила сама организация, проценты учитывают при налогообложении прибыли в пределах ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза (по заемным средствам в рублях), или в пределах 15% годовых (по заемным средствам в иностранной валюте) (п. 1 ст. 269 НК РФ).
Остальные части данного отчета по практике: